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一、租赁开始日与租赁期开始日的区别 |
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租赁开始日： |
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租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日应当： |
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（一）将租赁认定为融资租赁或经营租赁 |
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（二）在融资租赁下，确定租赁期开始日应当确认的金 |
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一、租赁开始日与租赁期开始日的区别 |
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租赁期开始日： |
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租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。 |
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在该日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。 |
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出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
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二、融资租赁与经营租赁的划分 |
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（一）融资租赁 |
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1、融资租赁的定义及特征 |
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融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。 |
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风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。 |
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所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。 |
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2、融资租赁的认定标准 |
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（1）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人 |
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（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。 |
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融资租赁的认定标准 |
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（3）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。75% |
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（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。90% |
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（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。 |
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二、融资租赁与经营租赁的划分 |
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（二）经营租赁 |
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经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。 |
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特征： |
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通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。 |
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三、初始直接费用的处理 |
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初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。 |
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会计处理： |
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在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。 |
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在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。
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四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 |
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（一）未确认融资费用的分摊 |
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1、未确认融资费用的初始确认和计量
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承租人的会计处理 |
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融资租赁下 |
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借：固定资产——融资租入固定资产 |
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未确认融资费用 |
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贷：长期应付款 |
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租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低 |
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差额 |
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最低租赁付款额 |
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需要说明：初始直接费用计入所确认资产价值 |
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未确认融资费用分摊率的确定 |
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（一）未确认融资费用的分摊 |
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2、未确认融资费用分摊率的确定 |
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(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率； |
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(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率； |
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(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率； |
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(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。 |
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四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 |
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| ` |
（一）未确认融资费用的分摊 |
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3、分摊未确认融资费用的会计处理 |
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借：财务费用 |
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贷：未确认融资费用 |
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四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 |
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（二）未实现融资收益的分配 |
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1、未实现融资收益的初始确认和计量 |
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出租人的会计处理 |
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融资租赁下 |
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借：应收融资租赁款 |
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未担保余值 |
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贷：融资租赁资产 |
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递延收益——未实现融资收益 |
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最低租赁收款额 |
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未担保余值：租赁资产余值减出租人而言的担保余值 |
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现值 |
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差额 |
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四、未确认融资费用的分摊和未实现融资收益的分配均应采用实际利率法 |
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（二）未实现融资收益的分配 |
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2、未实现融资收益分摊率的确定 |
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租赁内含利率为分摊率 |
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3、分配未实现融资收益的会计处理 |
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借：递延收益——未实现融资收益 |
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贷：租赁收入 |
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五、融资租赁下相关资产与负债在资产负债表中的列示 |
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承租人应当将融资租入资产在资产负债表内列示为一项资产，同时，将与其相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，分别长期负债和一年内到期的长期负债进行列示。 |
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出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。 |
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六、未确认融资费用的分摊方法 |
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[举例]假设2005年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： |
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1.租赁标的物：塑钢机。 |
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2.租赁期开始日：2006年1月1日。 |
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3.租赁期：2006年1月1日～2009年12月31日，共4年。 |
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4.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。 |
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5.该机器在2005年12月1日的公允价值为500000元。 |
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6.租赁合同规定的利率为7％（年利率）。 |
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7.初始直接费用为1000元。 |
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8.租赁期届满时，B公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。 |
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未确认融资费用的分摊方法[举例] |
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第一步:确定租赁类型 |
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本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（100/80 000＝0.125%＜10％），所以在2006年1月1日就可合理确定B公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为508156.29元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90％即450000元（500000元×90％），符合第4条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。 |
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未确认融资费用的分摊方法[举例] |
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第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 |
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最低租赁付款额 ＝各期租金之和＋行使优惠购买选择权支付的金额 |
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＝150000×4+100＝600000+100＝600100(元) |
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计算现值的过程如下： |
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每期租金150000元的年金现值＝150000×PA（4期，7％） |
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优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（4期，7％） |
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查表得知 |
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PA（4期，7％）＝3.3872 |
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PV（4期，7％）＝0.7629 |
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现值合计＝150000×3.3872＋100×0.7629 |
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＝508080＋76.29＝508156.29（元）﹥500000元 |
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根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值500000元。 |
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第三步，计算未确认融资费用 |
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未确认融资费用 ＝ 最低租赁付款额-租赁资产公允价值 |
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＝ 600100- 500000 ＝ 100100(元) |
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第四步，会计分录 |
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2006年1月1日 |
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借：固定资产——融资租入固定资产 501000 |
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未确认融资费用 100100 |
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贷：长期应付款——应付融资租赁款 600100 银行存款 1000 |
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未确认融资费用分摊的处理 |
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第一步，确定融资费用分摊率。计算过程如下： |
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根据下列公式：租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁资产公允价值 |
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当r＝7％时， |
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150000×3.3872＋100×0.7629=508156.29﹥500000元 |
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当r＝8％时， |
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150000×3.3121＋100×0.7350=496888.58﹤500000元 |
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未确认融资费用的分摊方法[举例] |
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由上面计算可知7％＜r＜8％。插值法计算如下： |
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现值 利率 |
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508156.29 7% |
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500000 r |
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496888.58 8% |
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表1 |
未确认融资费用分摊表
(实际利率法) |
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2006年1月1日 |
单位：元 |
日期 |
租金 |
确认的融资费用 |
应付本金减少额 |
应付本金余额 |
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② |
③＝期初⑤ |
④＝②-③ |
期末⑤ |
① |
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×7.72% |
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＝⑤-④ |
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500000 |
(1)2006.12.31 |
150000 |
38600 |
111400 |
388600 |
(2)2007.12.31 |
150000 |
29999.92 |
120000.08 |
268599.92 |
(3)2008.12.31 |
150000 |
20735.91 |
129264.09 |
139335.83 |
(4)2009.12.31 |
150000 |
10764.17 |
139235.83 |
100 |
(5)2010.1.1 |
100 |
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合 计 |
600100 |
100100 |
500000 |
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