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阅读导航: 一、名词解释 二、会计准则图解 三、 新旧准则比较列表 |
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一、 名词解释 |
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合并财务报表 是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。 |
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企业集团 是指以企业之间的资本投资为主要特征、产权主体多元化的一种复杂的经济联合组织。 |
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控制 是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 |
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母公司 是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。 |
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子公司 是指被母公司控制的企业。 |
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少数股东权益 是子公司所有者权益中不属于母公司的份额。 |
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商誉 是在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额。 |
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合并范围 是纳入合并财务报表编制的子公司的范围，主要是明确哪些子公司应包括在合并财务报表的编报范围内，哪些子公司应被排除在合并财务报表的编报范围外。 |
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二、 会计准则图解 |
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图34-1 合并财务报表准则的结构框架 |
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图34-2 合并财务报表的合并范围 |
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图34-3 合并财务报表的合并程序 |
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三、 新旧准则比较列表 |
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新准则与原会计制度及相关规定的比较如表34-1 新准则与国际会计准则的比较如表34-2所示 |
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表34-1 新准则与原会计制度及相关规定的比较 |
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项目 |
新准则 |
原合并会计报表暂行规定 |
相关概念界定
上的差异 |
在新准则中，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报告。可见，新旧准则对合并财务报表的定义在本质上是相同的。新准则与旧准则之间的细微差异就是考虑了合并现金流量表的编制要求，导致该差异的原因是直到1998年企业才开始编制现金流量表。从子公司是“指被母公司控制的企业”可以看出，新准则中是基于“控制”概念对子公司进行定义的 |
在《暂行规定》中，合并会计报表是指“由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”“子公司是指被另一公司拥有控制权的被投资公司，包括由母公司直接或间接控制其过半数以上权益性资本的被投资企业和通过其他方式控制的被投资企业” |
合并范围上的差异 |
首先，新准则进一步强调了以控制为基础确定合并范围的基本理念。其次，明确规定除有证据表明母公司不能控制被投资单位以外，母公司应当将其全部子公司都纳入合并范围，这体现在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上。删除了被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围的有关规定 |
《暂行规定》除规定，凡是能够为母公司控制的被投资企业都属于其合并范围外，还列出不应纳入合并的下列情况：
- 已准备关停并转的子公司
- 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司
- 已宣告破产的子公司
- 准备近期出售而短期持有其半数以上的表决权资本的公司
- 非持续经营的所有者权益为负数的子公司
- 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的子公司
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比例合并法的应用差异 |
新准则考虑到控制实质上意味着只有一方能够对另一方实施控制，而在联合控制主体中，合同约定同受两方或多方控制的合营企业不完全符合以上对控制的定义，因为母公司方面实际上是控制不了的，如果合并到母公司报表中的话并不具有实际上的意义，因此在新准则中取消了比例合并法，而是规定对合营企业采用权益法进行核算 |
企业会计制度第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并 |
合并财务报表的种类 |
新准则规定，合并财务报表的种类包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益增减变动表和附注，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白 |
《暂行规定》中合并财务报表的包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表 |
少数股东权益的列报 |
新准则第16条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益。在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示 |
我国《暂行规定》中指出，“子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目之前单列一类，以总额反映，在合并收益表中作为净利润之前的扣减项目” |
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表34-2 新准则与国际会计准则的比较 |
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项目 |
新准则 |
国际会计准则 |
合并政策 |
新准则规定，母公司编制合并财务报表，应把所有的子公司都包括在内，对子公司的定义及对控制的界定都一致，并且均明确在评估主体的控制权时，考虑当前的可执行或转换的潜在表决权，从而合并范围基本一致。新准则中无豁免编制合并财务报表的规定 |
国际会计准则中有豁免编制合并财务报表的规定，即在满足一定条件下，允许那些本身被完全拥有或者实质上被完全拥有的子公司的母公司不编制合并财务报表 |
合并报表报告日 |
新准则指出，母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司不一致的，母公司应当按照自身的决算日和会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的决算日和会计期间另行编制财务报表。不过，我国没有规定两者报告日之间差别的最大值 |
对于报告日不同的情形，国际会计准则中要求，子公司通常为合并需要应编制与母公司报表日相同的财务报表，此外，IAS27还规定，若子公司资产负债表日与母公司资产负债表日相关在三个月以内时，也可以以三个月以内子公司编制的会计报表为基础编制合并会计报表，但应对子公司资产负债报表日与母公司资产负债表日之间发生的重大交易或其他事项的影响做必要的调整 |
会计政策 |
新准则中要求母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，母公司应当按照自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编制财务报表 |
IAS27规定如果被合并的主体对类似交易和事项，采用了与在合并财务报表中采用的不同的会计政策，则在编制合并财务报表时必须加以调整 |
超额亏损的处理 |
新准则与国际会计准则一致 |
子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益所享有的份额，国际会计准则超过部分以及归属于少数股权的进一步亏损，除少数股权有约定义务并且能够进行额外投资以弥补该亏损外，均应冲减多数股权。如果该子公司以后又报告利润，在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补之前，所有利润均属于多数股权 |
少数股东权益的列报 |
新准则第16条规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益。在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示。此外，子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东的损益”项目列示。与国际会计准则基本一致 |
少数股东权益在资产负债表的权益类中单独列示，在收益表中当期净损益分为归属于母公司股东的归属于少数股东两类，分别列报 |
报告期内增加或处置子公司的处理 |
新准则规定，母公司在编制合并财务报表时，应将报告期内增加或处置的子公司的影响包括进来，并区分同一控制与非同一控制主体规范 |
国际会计准则无此方面的规定 |
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